最近，社會上關于涉稅鑒證業務定位問題討論較多，有人認為注冊稅務師不應定位于涉稅鑒證業務，有人則持反對觀點。其實,在上世紀90年代,國務院已經明確注冊稅務師事務所屬于經濟鑒證類社會中介機構。現在，部分不了解歷史的人試圖通過高談闊論，顛倒黑白否定注冊師稅務事務所的屬性，無論從歷史還是從現實的角度，都是不可能的。一、注冊稅務師事務所屬于經濟鑒證類社會中介機構，是全國人大和國務院規定的根據國務院規定和全國人大通過的“十一五規劃”，注冊稅務師事務所在2000年脫鉤改制前，就已經是政府認可的經濟鑒證類社會中介機構；脫鉤改制后，政府依舊對其按照經濟鑒證類社會中介機構的性質進行管理。1999年，國務院辦公廳發布了《關于清理整頓經濟鑒證類社會中介機構的通知》（國辦發[1999]92號），其中第二條規定的清理范圍中包括稅務師事務所。2006年，全國人大十屆四次會議通過的《國民經濟和社會發展十一五規劃（綱要）》，其中第十六章第五節再次將稅務師事務所定位于經濟鑒證類服務。2009年，國家稅務總局為規范注冊稅務師開展涉稅鑒證業務，發布了《注冊稅務師涉稅鑒證業務基本準則》（國稅發[2009]149號），規定了注冊稅務師鑒證業務的服務標準。綜上，全國人大、國務院、國家稅務總局在發布的各類公告、文告中明確提及注冊稅務師鑒證業務，因此，注冊稅務師事務所從事鑒證業務不存在沒有“上位法”問題。

如果說注冊稅務師行業定位于涉稅鑒證業務是錯誤的，那么誰又能證明國辦發[1999]92號文件列舉的清理整頓范圍中的哪類事務所定位不錯呢？如果參與涉稅鑒證業務定位討論的人士認為：只有注冊稅務師事務所定位錯了，國辦發[1999]92號文件和十一五規劃所列舉的其他中介機構定位都沒有定位錯誤；那么請問持這樣觀點的人士，您是不知道國辦發[1999]92號文件和十一五規劃的存在，還是因為個人的偏見呢？

國辦發[1999]92號文件第二條規定，“清理整頓的范圍是：與市場經濟運行和市場經濟活動有著密切關系、對維護市場秩序具有重要作用，并依靠專業知識和技能向社會提供經濟鑒證服務的經濟鑒證類社會中介機構（包括實行企業化經營或者從事經營活動的事業單位）及其行業管理組織，如會計師（審計）事務所、財會咨詢公司、稅務師事務所、律師事務所，各種資產評估、價格鑒證、工程造價審計（審核、咨詢）等經濟鑒證類社會中介機構以及相關的行業管理協會、公會、管理中心等。”

十一五規劃第十六章“第五節規范發展商務服務業”規定：“拓展和規范律師、公證、法律援助、司法鑒定、經濟仲裁等法律服務。發展項目策劃、財務顧問、并購重組、上市等投資與資產管理服務。規范發展會計、審計、稅務、資產評估、校準、檢測、驗貨等經濟鑒證類服務。支持發展市場調查、工程咨詢、管理咨詢、資信服務等咨詢服務。鼓勵發展專業化的工業設計。推動廣告業發展。合理規劃展館布局，發展會展業。”二、涉稅鑒證業務概念的提出到形成國家稅務總局在2004年8月發布的《關于進一步規范稅收執法和稅務代理工作的通知》國稅函[2004]957號文件中，提出了涉稅鑒證的概念。文件規定：“注冊稅務師行業既服務于納稅人又服務于國家，是具有涉稅鑒證與涉稅服務雙重職能的社會中介行業。”涉稅鑒證的概念第一次出現在我國稅務部門的文件當中，在此之前的有關法律、法規和其他部門的規章及規范性文件中，從未提到這一概念。

涉稅鑒證概念的提出可以追溯到2004年初，國家稅務總局在甘肅省蘭州市召開了《關于進一步規范稅收執法和稅務代理工作的通知》文件征求意見稿研討會，研討會由國家稅務總局稅務師管理中心的方兆華處長主持。會上郭洪榮作為稅務師事務所代表，針對文件草稿中以列舉的方式對注冊稅務業務范圍進行描述，缺乏歸類的情況，提出修改意見，建議將所列舉的具體事項劃分為涉稅鑒證和涉稅服務兩大類。參加會議的方兆華處長、湖南省常德市稅務師管理中心主任聶家風、大連市稅務師管理中心主任曲軍、甘肅省稅務師管理中心主任王生林的一致贊同郭洪榮的建議，于是以修訂后文稿的方式上報總局。

郭洪榮提出，將稅務師事務所的業務分為涉稅鑒證和涉稅服務兩大類，是參照《注冊會計師法》第一條中“為了發揮注冊會計師在社會經濟活動中的鑒證和服務作用”的提法理由是，注冊會計師行業的“鑒證和服務作用”注冊稅務師行業同樣存在。另外，提出涉稅鑒證的主要依據是，國辦發[1999]92號文件第二條中關于“依靠專業知識和技能向社會提供經濟鑒證服務的經濟鑒證類社會中介機構”的文字內容。稅務師事務所，提供的經濟類鑒證服務的內容，主要是涉稅事項，而不是全部經濟類鑒證事項。因此，注冊稅務師事務所提供的經濟類鑒證服務，應定為于涉稅鑒證。

國家稅務總局國稅發〔2009〕149號文件發布的《注冊稅務師涉稅鑒證業務基本準則》在起草過程中，采納了郭洪榮的上述建議，在第三條規定了涉稅鑒證的定義。文件規定，“本準則所稱涉稅鑒證，是指鑒證人接受委托，憑借自身的稅收專業能力和信譽，通過執行規定的程序，依照稅法和相關標準，對被鑒證人的涉稅事項作出評價和證明的活動。”三、涉稅鑒證是依憲治稅的需要憲政發展史證明，憲政轉型是以稅收為起點的，稅收是民主憲政的核心。稅權是國家的一項基本權力，在憲政國家中屬于人民。人民依憲治稅，行使稅收權力的體現在兩個方面：一是人民賦予稅收管理主體稅收權力，二是人民對征稅主體的監督管理。民主憲政對于政府的限制首先應當體現在對政府征稅和用稅的限制上。人民對政府征稅與用稅的合法性監督，僅依靠政府內部審計部門的官方審計監督是不夠的，必須依靠全國人民代表大會的監督。全國人大代表大會監督征稅和用稅的證據，不能僅限于政府審計提供的資料，更需要民間的社會經濟鑒證類機構提供的涉稅鑒證證據。從監督征稅主體的意義上來說，涉稅鑒證是人民在憲政國家行使當家作主權力的需要，是依憲治稅的需要。因此，涉稅鑒證不是單純的經濟類鑒證，同時也是公民行使當家作主權力的政治類鑒證。與憲政相關的涉稅鑒證活動是最高層次的涉稅鑒證業務，從事該項鑒證業務的委托方或采購方是全國人大，受托方或服務方會涉及到各類社會經濟鑒證機構，會計、審計、稅務、資產評估、校準、檢測、驗貨等中介機構都會有發揮作用的機會。

納稅人的私有財產能否得到憲法的保護，關系到政府稅收的合法性。在討論政府征稅的合法性時，很多人認為納稅是公民的法定義務，繳納稅款的財產本來就不屬于公民，本應是國家所有，不繳稅就應當承當偷稅的責任。這種認識是錯誤的，在本質上沒有承認公民授予國家征稅權力的資格，在本質上排斥稅收的合法性。這是用封建帝制國家“皇糧國稅”的理念，評價現代稅收的合法性。政府征稅權力的合法性，在于公民的同意，并通過法定程序取得。

納稅人僅局限于偷稅和在納稅環節的籌劃與政府進行博弈，不可能維護自己的合法權益。通過積極參加民主憲政建設，確立稅收的憲政原則，行使當家作主的權力，與政府展開稅收博弈，才能維護納稅人自身的財產權。四、涉稅鑒證是依法治稅的需要依憲治稅、依法治稅的過程，包括：立法、執法、司法、守法四個環節。在討論依法治稅問題時，既反對管理論，又要反對控權論，稅法既要“治民”，也要“治吏”，且重在“治吏”。管理論把稅法作為“治民”的工具，重在“治民”輕于“治吏”，僅單方面強調公民的納稅義務，而忽視公民的納稅權利；控權論把稅法作為“治吏”的工具，過度膨脹公民的權利，過度削弱政府的權力，結果造成無政府主義泛濫，單方面強調納稅人的權利，而忽視納稅人應履行的義務。我國現在存在的主要問題是，在四個環節當中行政權力過于膨脹，距離“把權力關在籠子里”的客觀要求還有相當差距，納稅人的基本權利沒有受到應有的尊重。下面我們重點談一下，涉稅鑒證在“治吏”方面的作用。

在立法環節，根據民主立法、公開立法的需要，僅依靠財稅部門提供的有關證據資料進行立法，科學性不能得到充分的保證，全國人大應委托社會中介機構提供與立法相關的鑒證資料，修正、補充、完善財稅部門的立法資料。當務之急是加快治權的法律建設，由于目前我國的稅收法制環境并不理想，稅法管稅務局的少，管納稅人的多，財稅部門立法、執法的現狀還未改變。如申請行政復議的前置條件是，納稅人必須先交納稅款；又如行政訴訟法不受理稅務機關抽象行為的訴訟，僅審理稅務機關具體行為的合法性，不審理合理性等等。治權的法律建設過程，離不開社會鑒證機構的參與，否則科學立法就會大打折扣，所立之法可能不是“惡法”，但很難達到“良法”的標準。稅務機關稅法遵從度的評價需要社會經濟鑒證類中介機構的參與，至少在技術上社會經濟類鑒證中介機構能夠有力的支持。

在執法環節，根據民主監督的需要，加強對每個年度稅款征多少、怎么征的決策監督，全國人大應委托涉稅中介機構對政府部門的稅款征收決策進行鑒證，避免征過頭稅，防范在稅款征收決策環節對納稅人財產不合理的侵擾，把維護納稅人合法權益體現在決策環節。在征收環節、稅務檢查環節加強對行政執法行為的合法性、合理性的監督，不能僅停留在政府審計部門監督和稅務機關內部的執法部門監督，應建立社會監督機制，由各級人大委托社會中介結構對稅務機關執法質量進行鑒證。這樣才有利于在征收檢查環節，對行政執法權力的限制，提高稅務機關的稅法遵從度。

在司法環節，改變稅務機關既當運動員又當裁判員的現狀。稅收違法案件，稅務機關自己移送，在偵查和審判環節又自己鑒定，這種查、送、鑒“三合一”的具體行政行為運行體系，稅務機關在執法領域的違法行為結果，延伸到了司法領域變成了偵查、公訴、審判的證據，稅務機關的執法權力過度膨脹。全國人大應放寬涉稅司法鑒定領域的準入條件，改變現行的準入程序。凡依法設立的社會經濟鑒證類中介機構，都應允許準入；按照行政體制改革的要求改變現行的司法鑒定登記、名冊編制和公告的制度。為納稅人在司法環節，監督行政權力，提供制度保障。

在守法環節，改變單純強調納稅人稅法遵從度的現狀，應是提高納稅人和稅務機關的稅法遵從度并重。守法環節的涉稅鑒證，不能僅限于對納稅人的申報鑒證，更應擴大到對稅務機關守法情況的鑒證。稅務行政聽證、復議，對于糾正執法錯誤發揮了一定作用，但是納稅人通過聽證、復議解決的納稅爭議，占稅務機關行政處理案件的比例過低，不能在總體上實現納稅人對稅務機關行政行為守法情況的監督。五、涉稅鑒證是推動稅收征管體制改革的需要近幾年，社會中介機構在納稅申報鑒證、高新技術企業資格鑒證、研發費加計扣除鑒證、土地增值稅清算鑒證等方面，發揮的作用是有目共睹的。我們相信伴隨著權力的陽光運行，社會中介機構在推動稅收征管體制改革方面會作出更大的貢獻。就目前稅務機關的現有人力，與所管轄戶數需要的人力有很大的缺口，解決的辦法靠擴編增加人員是不現實的，最有效的辦法是：按照國務院要求，政府采購社會中介機構的涉稅鑒證服務，發揮社會中介機構專業技術力量的作用。如：北京市豐臺區國稅局的7名稅務人員與國嘉亞太（北京）稅務師事務所的7名稅務專家組成評估組，對Y企業1995年至2008年的企業所得稅納稅情況進行了全面、深入、細致的評估。功夫不負有心人，經過3個月的內查外調，評估組共發現并核實了Y企業少繳巨額稅款的事實。2012年擴大試點營改增的過程中，北京市國家稅務局采購十家稅務師事務所的服務，對十個行業的營改增情況進行半年的跟蹤調查，取得了完整的調查數據，彌補了營改增稅務局人力不足的問題。又如：北京市洪海明珠稅務師事務所自2004年開始納稅爭議案的涉稅鑒證業務以來，所受理的十幾個案件中，有一個案件是由無罪變有罪，有一個由最重變最輕，其余的案件都是有罪變無罪。這個事實告訴我們，涉稅鑒證在提高稅收征管質量、推動依法治稅、糾正錯案冤案是能發揮重要作用的。

無罪變有罪的案件，是因為涉案企業在當地很有背景，當地群眾多年舉報該企業偷稅，審計部門和稅務部門查過后，結論是未發現問題。當地的會計師事務所、稅務師事務所不敢承接，事務所鑒證人員從當地公安局經偵大隊接過這個案子，經鑒證提出鑒證報告，成為該案偵查、公訴、審判的重要定案證據。有罪變無罪的案件，是一個涉嫌虛開增值稅發票案，企業老總已經拘審四年，由于稅務局的稽查報告和有關方面的鑒證報告，證明該老總是個人虛開行為，應判處死刑。省高檢認為判死刑應慎重，要求當地檢察院進行再次委托鑒證。鑒證人員在當地檢察院接過該案后，經鑒證提出鑒證報告，發表鑒證結論：當事人虛開增值稅發票違法事實認定不清、證據不足。當地檢察院在認真聽取事務所鑒證人員的鑒證說明后，決定免于起訴，釋放了已經冤獄四年多的企業老總。談論到此，認為注冊稅務師涉稅鑒證定位有錯的人士，您怎樣看待上述涉稅鑒證的成果呢？涉稅鑒證存在的必然性和必要性您還存在懷疑嗎？是否可以得到這樣的結論：涉稅鑒證業務注冊稅務師應當承辦、必須承辦、能夠辦好；涉稅鑒證業務既有存在的必然性也有存在的必要性。

（本文發表于2013年5月27日星期一《中國稅務報》第9版）

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